A seguito delle modifiche normative effettuate dal Legislatore con la Legge di Stabilità 2016 (l. 208/2015) e con il Decreto Interministeriale 25 marzo 2016 – relativo alla tassazione agevolata dei premi di produttività e delle somme erogate sotto forma di partecipazione agli utili di impresa – il 2016 è l’anno del welfare aziendale.
A tal proposito, un primo riscontro è stato fornito dal Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali, che il 15 settembre scorso ha comunicato, con riferimento allo stesso mese, che delle 15.078 dichiarazioni di conformità redatte secondo l’articolo 5 del DM 25 marzo 2016 – di cui 11.003 riferite a contratti sottoscritti nel 2015 – 2.626 prevedono misure di welfare aziendale.
La possibilità di convertire premi di produttività in benefit, l’estensione del beneficio fiscale anche al welfare aziendale contrattato e il ricorso ai voucher per l’erogazione dei servizi, sono i tre elementi che hanno destato l’interesse delle aziende e che hanno contributo ad aggiornare un tema caratterizzato da una normativa risalente nel tempo, nonostante i veloci sviluppi socio-economici e la rilevanza (anche mediatica) assunta dal tema tra gli addetti ai lavori.
Tuttavia, a fronte di una rapida implementazione generale del welfare soprattutto nelle grandi imprese, per la sua diffusione all’interno delle PMI permangono alcune importanti complessità. Il loro percorso di avvicinamento al tema del welfare aziendale per come “normativamente” previsto è irto di insidie.
Le difficoltà sono numerose: dalla diffidenza verso uno strumento che porta ad allocare risorse ulteriori alla voce “costi del personale”, alla necessità di adottare in azienda una visione strategica nella gestione delle risorse umane; dalla riluttanza delle PMI ad addentrarsi nei meandri di una complessa normativa fiscale alla resistenza rispetto alla necessità di dialogo con il sindacato soprattutto quando – come spesso accade nelle PMI – il sindacato in azienda non c’è.
Per tutte queste ragioni nelle aziende di piccole e medie dimensioni sono raramente rinvenibili pratiche e iniziative dai contenuti e dalle finalità analoghe a quelle del welfare aziendale, così per come inteso dalla letteratura; si tratta perlopiù di atti informali e destrutturati.
Nonostante il percorso per il radicamento del welfare aziendale anche tra le PMI sia ancora molto lungo, con la scorsa Legge di Stabilità è stato introdotto uno strumento che, a ben vedere, possiede il potenziale per agevolarne la diffusione anche in questo segmento di imprese.
Ci si riferisce alla possibilità di introdurre un piano di welfare attraverso la predisposizione di un regolamento aziendale, soluzione che dovrebbe anche garantire il mantenimento della piena deducibilità delle spese.
La definizione dello strumento e il suo funzionamento si desumono dalla lettura combinata dell’art. 51, c. 2, lett. f e dell’art. 100, c. 1, del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR). Infatti, da un lato, l’art. 51, c. 2, lett. f, così come riformato dalla Legge di Stabilità 2016, statuisce che non concorrono a formare reddito di lavoro dipendente «l’utilizzazione delle opere e dei servizi riconosciuti dal datore di lavoro volontariamente o in conformità a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale, offerti alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti e ai familiari indicati nell’art. 12 per le finalità di cui al comma 1 dell’art. 100 [educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto]», estendendo, dunque, il beneficio fiscale conseguente (detassazione per il lavoratore e decontribuzione per il datore di lavoro) alle misure per le predette finalità anche nel caso in cui queste non vengano implementate come mera erogazione volontaria da parte del datore di lavoro (come accadeva in precedenza).
Dall’altro, l’art. 100, c. 1 del TUIR, continua a statuire che «le spese relative ad opere o servizi utilizzabili dalla generalità dei dipendenti o categorie di dipendenti volontariamente sostenute per specifiche finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto, sono deducibili per un ammontare complessivo non superiore al 5 per mille dell’ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente».
Quello delineato dal Legislatore è, quindi, un quadro che presenta due trattamenti fiscali differenziati in termini di deducibilità: uno relativo alle spese volontariamente sostenute e limitato al 5 per mille dell’ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente; un altro per le spese sostenute in conformità a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale, per le quali vige la piena deducibilità.
Ne deriverebbe la possibilità per le imprese di strutturare un sistema di welfare aziendale attraverso un proprio regolamento interno con due evidenti vantaggi. Primariamente, ciò consentirebbe di gestire il welfare con più agilità e in maniera più aderente rispetto alle esigenze e le risorse aziendali, senza dover necessariamente affrontare un dialogo con il sindacato, peraltro talvolta assente e comunque spesso non sufficientemente preparato ad affrontare tale tematica e più “a suo agio” nella contrattazione di voci retributive e/o assetti organizzativi.
Sotto un secondo punto di vista, le imprese potrebbero più agilmente ricorrere ad uno strumento semplice come il regolamento aziendale, a fronte di una ben più complessa contrattazione collettiva aziendale, senza dover rinunciare al contempo alla piena deducibilità delle spese e alla decontribuzione dei valori erogati come retribuzione.
Tuttavia, sul punto è intervenuta l’Agenzia delle Entrate, la quale, con la Circolare del 15 giugno 2016, ha sottolineato che «la erogazione dei benefit in conformità a disposizioni di contratto, di accordo o di regolamento che configuri l’adempimento di un obbligo negoziale determina la deducibilità integrale dei relativi costi da parte del datore».
La presente precisazione appare tutt’altro che esente da dubbi interpretativi, poiché pare condurre, ai fini della piena deducibilità delle spese, ad una nozione di regolamento aziendale quale adempimento di un obbligo negoziale.
Il regolamento aziendale è generalmente definito come un insieme di disposizioni predisposte unilateralmente dal datore di lavoro – in attuazione dei diritti e dei poteri derivanti dal combinato disposto degli artt. 2086 e 2104 c.c. – che afferiscono all’organizzazione tecnica del lavoro. Rispetto all’effettiva natura giuridica del regolamento aziendale, non è possibile individuare un orientamento univoco neanche da parte della giurisprudenza.
Tuttavia, alcune interpretazioni hanno ritenuto il regolamento aziendale assimilabile ad una disposizione contrattuale collettiva – benché frutto di volontà unilaterale del datore di lavoro – in quanto finalizzato ad assicurare uniformità di trattamento a tutti i lavoratori interessati ed in quanto appartenente alla categoria delle c.d. “fonti sociali”, al pari dei contratti collettivi (Cass. S. U. 20/11/2007, n. 26107; Cass. 20/05/2004, n. 9626; Cass. 10/11/2000, n. 14606; Cass. 06/04/1989, n. 1659, in Not. giur. lav., 1989, 380; Cass. 24/06/1983, n. 4333, in Giur. it., 1984, I, 1, 1148).
Alla luce di quanto appena descritto, appare quantomeno ambigua la configurazione – suggerita dall’Agenzia delle Entrate nella sua circolare – di un regolamento che rappresenti “l’adempimento di un obbligo negoziale”. Infatti, sebbene quanto ad efficacia ed effetti non siano mancate le interpretazioni volte a identificare il regolamento aziendale con un contratto collettivo, è indubbio che esso rimanga espressione della libera volontà unilaterale del datore di lavoro, e non consegua ad alcun tipo di “coercizione” negoziale.
Pertanto, la precisazione effettuata dall’Agenzia dell’Entrate pare creare una strada interpretativa in qualche modo parallela a quella che deriva dalla lettura del solo dettato normativo.
Infatti, se si tiene in considerazione quanto riportato dall’Agenzia delle Entrate, si può arrivare ad una duplice lettura del sistema sulla deducibilità delle spese di cui all’art. 100 TUIR, basata sulla “natura” del regolamento aziendale: se esso è atto “volontario” del datore di lavoro, allora la deducibilità sarà realizzabile nei limiti del 5 per mille delle spese per prestazioni di lavoro dipendente; se, invece, il regolamento è esecuzione di un obbligo negoziale, allora le spese sostenute dal datore di lavoro saranno integralmente deducibili.
Volendo, invece, “limitarci” ad interpretare il combinato disposto degli artt. 51 e 100 del TUIR – senza riferimento alla circolare sopra citata – può ritenersi o che il legislatore abbia “dimenticato” che il regolamento aziendale sia un atto unilaterale e volontario del datore di lavoro e l’abbia quindi colpevolmente ricompreso tra le altre fonti tipicamente “contrattate”, oppure che abbia inteso distinguere tra atti di disposizione “informali” e/o “destrutturati” – quali quelli volontari – e altre forme di regolamentazione scritta da parte dell’impresa nel proprio sistema interno di welfare aziendale.
Altra interpretazione potrebbe essere la distinzione operata dal Legislatore tra misure volontarie/non vincolate e misure obbligatorie, ovvero rese tali dall’obbligo giuridico che scaturisce dal contratto, accordo o regolamento aziendale, prescindendo quindi da qualunque interpretazione circa la natura unilaterale o contrattata del atto.
Non è quindi possibile, ad oggi, avere totale sicurezza rispetto alla possibilità di implementare un sistema di welfare aziendale attraverso un regolamento che determini, così, il diritto alla totale deducibilità delle spese per i servizi erogati a favore dei dipendenti. Quanto agli ulteriori interrogativi derivanti dalla lettura della circolare dell’Agenzia delle Entrate, è possibile tenere presente che le circolari amministrative, non costituendo fonti del diritto, non risultano vincolanti nei confronti dei contribuenti e, pertanto, la precisazione sopracitata – che già di per sé non è sufficientemente chiara da fugare dubbi interpretativi – non potrebbe superare quanto eventualmente desumibile dal dettato normativo.
Nello specifico, un’interpretazione dell’art. 100 coerente con la distinzione contenuta nell’art. 51, c. 2, lett. f) – tra atti volontari, da una parte, e accordi, contratti aziendali e regolamenti, dall’altra – condurrebbe a ritenere sostenibile la possibilità di dedurre integralmente le spese di un sistema di welfare disciplinato unilateralmente dal datore di lavoro nel regolamento aziendale.
Dunque, se, da un lato, il regolamento aziendale sembra uno strumento fatto su misura per le piccole e medie imprese, capace di coniugare flessibilità e benefici fiscali, dall’altro bisognerà vedere se una incertezza normativa di questo tipo scoraggerà o meno le imprese facenti parte di questa platea ad implementare attraverso tale percorso i propri piani di welfare aziendale.
Scuola internazionale di dottorato in Formazione della persona e mercato del lavoro
ADAPT, Università degli Studi di Bergamo
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ADAPT, Università degli Studi di Bergamo
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